תגיות

, , , , , ,

בשבוע שעבר פורסם על-ידי בית המשפט העליון פסק דין מעניין במסגרת בג"ץ 1631/08 ניצנים ניהול והשמה (2003) בע"מ נ' רשות המסים בישראל. פסק הדין הנוגע בתחומי דיני המסים, דיני הקניין והמשפט המנהלי עשוי להוות – לטעמי – תמריץ שלא לשלם מיסים.

כידוע, תשלום מס של עובד בגין הכנסתו מתבצע על דרך ניכוי מס במקור על-ידי המעביד. חישוב גובה המס, שאותו יש לנכות במקור, נעשה על-ידי המעביד בהתאם לשיעורי המס הקבועים בפקודת מס הכנסה, תוך הבאה בחשבון של הטבות מסוימות המוקנות לנישום (העובד), דוגמת "נקודות זיכוי". חובת ניכוי המס במקור של המעביד נאכפת על-ידי רשויות המס בשורה של הוראות במישור האזרחי, המינהלי והפלילי.

פסק הדין הנזכר לעיל דן בשתי עתירות שהוגשו על-ידי חברות, אשר העסיקו עובדים זרים במהלך השנים 2003-2005. לטענת העותרות, ההתקשרות עם העובדים הזרים נעשתה על בסיס "משכורת נטו". בדרך התקשרות זו, החברות כמעבידות התחייבו לשאת בנטל המס, יהא אשר יהא, על מנת שסכום המשכורת נטו, שעליו הוסכם ביניהן לבין העובד, יוותר כפי שהוא.

 בשנים 2005-2003 הייתה קיימת מחלוקת לגבי שיעור המס החל על עובדים זרים, וזאת שכן לא היה ברור האם הם זכאים ל-2.25 נקודות זיכוי, כפי שזכאים תושבי ישראל. נוכח מחלוקת זו, חברות כוח האדם נחלקו לשתי קבוצות – הקבוצה האחת, עליה נמנות החברות העותרות, שילמו מס על בסיס ההנחה כי עובדיהן אינם זכאים לנקודות זיכוי (ולכן, שילמו מס גבוה יותר), ואילו החברות הנמנות על הקבוצה השנייה, שילמו מס כאילו עובדיהן זכאים היו לאותן נקודות זיכוי (ועל כן, ניכו במקור מס בגובה מופחת). על רקע זה, הוצאו על ידי אנשי מס הכנסה לחברות הנמנות על הקבוצה השנייה שומות, בהן נדרשו לשלם סכומים נוספים בגין הפחתת נקודות הזיכוי על ידן.

בשנת 2006 הותקנו על ידי שר האוצר כללים, במסגרתם נקבע כי בחישוב מס ההכנסה לשנת 2006 של העובדים הזרים יובאו בחשבון 2.25 נקודות זיכוי. בכללים אלה אף נקבע, כי נקודות הזיכוי יחולו באופן רטרואקטיבי אף בחישוב הכנסתו של עובד זר שהופקה בשנים 2005-2003. נוכח כללים אלה, בוטלו שומות הניכויים בגין השנים 2005-2003 שהוצאו לחברות הנמנות על הקבוצה השנייה.

כצעד מתבקש, פנו חברות הקבוצה הראשונה למס הכנסה על-מנת לקבל החזר של סכומי היתר ששולמו עקב אי הבאת נקודות הזיכוי בעת חישוב המס. ואולם, מס הכנסה השיב להם כי הזכאות להחזר המס שייכת לנישום-העובד, ולכן אין המעביד יכול לפנות בדרישה לקבל החזר של הסכומים. עוד צוין, כי החזר הסכומים עשוי להביא למצב בו תידרש השבת הסכומים פעמיים – פעם על-פי דרישה של העותרות, ופעם על פי דרישה של העובדים עצמם.

בשנת 2008 הגישו העותרות עתירות לבית המשפט העליון, במסגרתן נטען כי עומדת להם זכות מהותית לקבל החזר של הסכומים שנוכו במקור, ושלא היה מקום לנכותם בהתחשב בכללים שהותקנו על ידי שר האוצר. עוד נטען כי נוצרה אפליה – בעוד מעסיקים שפעלו לכאורה שלא כחוק (נכון לזמן התשלום) שילמו סכומים מופחתים עקב ההכרה הרטרואקטיבית בזכותם, המעסיקים שפעלו בהתאם לחוק, וביניהם העותרות, נאלצו לשלם סכומים עודפים שרשות המיסים מסרבת להשיבם.

לאחר שהוצא צו על-תנאי, דחה בשבוע שעבר בית המשפט העליון את העתירות.

במסגרת פסק הדין נקבע, כי ההסכמה לתשלום "משכורת נטו" הינה במישור עובד-מעביד בלבד. לעומת זאת, במישור המס, לא נוצרת כל יריבות ישירה בין החברות למס הכנסה, שכן החבות במס הייתה ונותרה של העובד (ולא המעביד). בית המשפט העליון קובע בהקשר זה, כי:

אף אם אניח כי החבות במס על פי דין ניתנת להמחאה, הרי שכידוע כלל הוא כי המחאתו של חיוב מותנית בהסכמת הנושה לכך (ראו: סעיף 6 לחוק המחאת חיובים, התשכ"ט-1969). אין מקום לסטות מכלל זה, מקום בו אין הוראה מפורשת הקובעת אחרת, שעה שמדובר בחבות במס כלפי המשיבה.

נוכח האמור, הגיע בית המשפט העליון למסקנה לפיה –

"הנה כי כן, עמדתי היא כי החבות במס, ועל כן הזכאות להחזר המס…, מקום בו מתקשרים צדדים בהסכם לתשלום 'משכורת נטו' נותרת של העובד."

כלומר, בית המשפט העליון קובע כי קיים קשר הכרחי בין שאלת הגורם החב במס לשאלת הגורם הזכאי להחזר המס (קשר בו אדון להלן).

 בית המשפט העליון דחה גם את טענת העותרות לאפליה, תוך שנקבע כי קיים בין שתי קבוצות המעסיקים "שוני רלוונטי", וכדבריו של כבוד השופט דנציגר:

 "אכן, ייתכן כי בשתי הקבוצות קיימים מעסיקים שנקשרו עם עובדיהם בהסכם לתשלום "משכורת נטו". ייתכן כי בשתי הקבוצות ניתוח ההסכמות בין העובד לבין המעביד יוביל במקרים רבים למסקנה כי המעביד הוא שזכאי ליהנות מן ההכרה בנקודות הזיכוי. ייתכן כי במקרים רבים יוביל ניתוח זה דווקא למסקנה כי העובד הוא שזכאי ליהנות מן ההכרה בנקודות הזיכוי. ואולם, ההבדל המרכזי בין החברות לבין קבוצת המעסיקים האחרים הינו כי בעוד שהחברות ומעסיקים כמותן העבירו למשיבה סכומים שבעקבות ההכרה הרטרואקטיבית בכללי 2006 הפכו למס ששולם ביתר ושאין למשיבה זכות לקבלו, הרי שהמעסיקים האחרים לא העבירו מס כאמור והמשיבה אינה מחזיקה בכל סכום כסף שהמעסיקים האחרים או העובדים אותם הם העסיקו זכאים לקבלו בעקבות התקנת כללי 2006." [ההדגשה הוספה – נ.ז.]

 בית המשפט העליון, אשר מודע למשמעות הדברים, מצא להוסיף כי:

 "ייתכן ובמישור הפרקטי הדבר עשוי ליצור את התחושה הקשה כי מי שאינו ממלא אחר הנחיות המשיבה בזמן אמת הוא שיוצא נשכר בעוד שהנישום הצייתן יוצא נפסד. אני כשלעצמי איני משוכנע כי אלו הם פני הדברים: בעוד החברות לא חלקו בזמן אמת על עמדת המשיבה לפיה עובדים זרים זכאים לנקודות זיכוי להן זכאים תושבי ישראל – המעסיקים האחרים חלקו על עמדה זו ופעלו בהתאם בחישוב המס שנוכה במקור ושהועבר בגין הכנסות העובדים הזרים. בעשותם כן נטלו המעסיקים האחרים את הסיכון כי בסופו של יום תדחה עמדתם וכי הם, מכוח חבותם כמנכים במקור, יחויבו בתשלום המס אותו נמנעו מלנכות במקור או לחלופין כי יחויבו לשלמו בשל התחייבותם כלפי עובדיהם הזרים. אי התממשות הסיכון שנטלו המעסיקים האחרים אינה מקימה לחברות זכות שכמנכות במקור אינה מגיעה להן."

הערות לפסק הדין:

לטעמי, המסקנה המשפטית אליה הגיע בית המשפט העליון אינה מתבקשת, הן במישור דיני הקניין והן במישור המשפט המינהלי (ואולי אף מתבקשת תוצאה משפטית הפוכה).

במישור דיני הקניין, עורך בית המשפט העליון "קפיצה" בלתי מתחייבת. משנקבע על ידו כי חבות המס של העובד לא עוברת על דרך המחאה למעביד אף במקרה של "משכורת נטו" (שכן לא ניתנה הסכמה של רשויות המס לכך), מסיק בית המשפט כי גם הזכאות להחזר המס אינה עוברת למעביד.

ואולם, מסקנה זו כלל אינה מתבקשת. דיני הקניין יוצרים אבחנה ברורה בין המחאה של חיוב לבין המחאה של זכות. אכן, בעוד המחאה של חבות (כגון חבות מס) דורשת את הסכמתו של הנושה (רשות המיסים במקרנו), שכן לנושה יש זכות שלא ישתנה הגורם הנושא בחבות אליו, הרי אין כך הדבר לגבי המחאה של זכות. כפי שקבוע בסעיף 1(א) לחוק המחאת חיובים, "זכותו של נושה, לרבות זכות מותנית או עתידה לבוא, ניתנת להמחאה ללא הסכמת החייב". על כן, לטעמי, בית המשפט העליון היה חייב לבחון במסגרת העתירות האם במקרה בו קיים הסכם ל-"משכורת נטו", אין משמעות הדבר כי הזכות להחזר המס (להבדיל מחבות המס) מומחית למעביד הנושא בתשלום.

במישור המשפט המנהלי, וכפי שרמז כבוד השופט דנציגר, פסק הדין מעורר תחושה בלתי נוחה. על-פי העולה מפסק הדין, העותרות שפעלו על-פי החוק (האזרחי והפלילי); לא לקחו סיכון וניכו את מלוא המס במקור, יוצאות בסופו של יום במצב רע יותר מאשר חברות, אשר "בזמן אמת" לא פעלו לכאורה על פי חוקי המס (כפי שעולה מהוצאת שומות על ידי מס הכנסה).

בית המשפט העליון מציין כי קיים שוני רלוונטי המצדיק יחס בלתי שוויוני זה – החברות הראשונות העבירו את סכומי המס המלאים, ואילו החברות השניות לא העבירו את הסכום המלא (ולכן מס הכנסה לא מחזיק כל סכום שלהם בידיו). ואולם, לא רק כי אי-העברת הסכומים אינה מצדיקה יחס מפלה כלפי החברות שבקבוצה הראשונה, אלא היא מצדיקה דווקא יחס מועדף כלפיהן כמי ששמרו על החוק (ואולי אף פעלו לפנים משורת הדין). השוני הרלוונטי בעיניו של בית המשפט העליון אינו, אפוא, אלא צידו השני של המטבע של כך, כי קבוצה אחת פעלה על-פי חוק, ולא כך לכאורה הקבוצה  השנייה (גם אם בדיעבד נשתנה הדין). והנה, דווקא הקבוצה הראשונה יוצאת בחיסרון כיס.

Advertisements